会员积分、销售返利、买一赠一模式下的财税风险解析

　　企业的促销模式花样繁多，不同的促销模式存在不同的财税处理，尤其是税务方面的涉税风险管理，实务中多数企业没有关注到，从而给企业带来了一定的风险和损失。为了规避税务风险，针对买一赠一，销售返利，会员积分三种促销模式，我们本节课从会计处理、发票开具和纳税申报三个方面进行逐一解析。

　　一、会员积分业务模式下的财税风险解析

　　先看案例了解下账务处理，一家奶粉销售商采取消费送积分的购物模式，按照促销活动规定，每消费满100元赠送价值1元的积分，销费金额不足100元不赠送积，该企业未规定积分兑换失效期限，截至2021年12月，积分递延收益期末余额高达680万元。那么，该企业积分消费是如何做账务处理?

　　假设：某顾客消费金额含税价113元，企业赠送其价值1元的积分用于抵减以后的购物款项。

　　该企业在收到顾客消费款项赠送积分时做如下账务处理：

　　借：现金/银行存款 113.00

　　贷：主营业务收入 99.00

　　应交税费——应交增值税(销项税)13.00

　　递延收益/合同负债 1.00

　　提醒：

　　1、在消费积分时，需要收取的销售款全额计算增值税销项税额，不能按照扣减积分价值后的金额计算增值税销项税额;

　　2、执行新收入准则的企业使用“合同负债”科目，其他企业使用“递延收益”。

　　该企业在顾客将积分兑换消费时，比如购进113元的货物实际支付112元用积分抵扣1元，做如下账务处理：

　　借：银行存款 112.00

　　递延收益/合同负债 1.00

　　贷：主营业务收入 100.00

　　应交税费——应交增值税(销项税) 13.00

　　奖励积分是企业为了吸引客户持续消费，根据客户的消费金额赠与客户一定数量的积分，该积分可能有多种使用方式，对于积分奖励兑换问题，商场在收到顾客消费款项赠送积分时应全额缴纳增值税，正常开具增值税发票。

　　根据上述案例分析，该企业已取得全额销售货款，其收入与成本均能可靠计量，商品所有权相关的主要风险和报酬已转移，对已售出的商品既没有保留继续管理权，符合企业所得税法收入确认规定。同时，因该企业未设定积分兑换失效期，大量累计结转下来的未兑换积分，实际上已成为失效积分。根据该企业的账务处理，每价值1元的积分就会存在少缴纳增值税0.13元，少缴纳企业所得税0.25元，这样存在涉税风险。

　　会计处理上可按照准则规定对赠送积分做递延收益处理，但在当年所得税汇算时对未兑换的积分应做纳税调增收入处理。以后年度该笔积分兑换时，因对应的收入已纳税，会计上虽然确认当期收入，但当年所得税汇算时做纳税调减收入处理，从而避免产生涉税风险。

　　二、销售返利业务模式下的财税风险解析

　　返利，是指企业为了刺激销售，提高客户的积极性，在客户达到规定采购数量的基础上给予的让利行为，包括“现金返利”和“实物返利”两种形式，其中实物返利中企业给客户的返利产品一般是客户购买的同款产品，如果是其他商品则按照赠品进行处理。

　　一)案例分析

　　某商业公司是一家生产销售家电产品公司，系增值税一般纳税人。彩电销售进、销一个价，盈利模式由供应商返利，返利与销售数量挂钩，2021年5月～12月共取得返利计113万元。

　　由于购进方不能开增值税专用发票，同时又按要求根据收到的金额冲减进项税额，所以由销售方开具113万的红字专用发票。

　　1、购进方账务处理：

　　借：银行存款　 113万

　　贷：主营业务成本(或库存商品) 100万

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出) 13万

　　2、销售方账务处理如下：

　　借：主营业务收入　 100万

　　贷：银行存款 113万

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 13万(红字)

　　这里有个风险提示：实务中，因开具红票方式过于繁琐，很多企业会在购买方下次购买时进行返还的结算。比如购入100件共100万元，可返利2万元或者返还两件产品。那么在下次购买方购买的时候，比如同样购入100件，可以支付98万元。或者支付100万元，获得102件。并按照实际支付的价款开具发票。比如下期采购100件，返还2件，取得增值税专用发票，分录可以参考：

　　借：库存商品(102件商品)

　　应交税费—应交增值税(进项税额)(发票上注明的税额)

　　贷：银行存款/应付账款

　　二)发票开具与增值税处理

　　实物返利如何开票跟企业的业务模式有关系，实务中常见的两种情形：

　　①先销售后返利，一般是针对返利部分开具红字发票，同时开具所返商品的蓝字发票。

　　开具红字发票时，根据业务情况按照原发票的“项目名称”、“规格型号”、“单价”等信息进行填写，若没有或者无法确定的信息可以填写为“无”，比如单价不匹配时，可以写成“无”;

　　开具蓝字发票时，按照所返产品的实际信息进行填写。

　　比如：销售A商品，返利B商品，在开具红字发票时，按照A商品的信息开具红字发票;同时开具一张B商品的蓝字发票。

　　②销售和返利同时发生或在下次销售时一起返，一般会按照折扣开具发票。

　　将销售的商品与返利的商品一起在发票上体现，同时将返利的商品作为折扣进行开具。

　　比如：销售A商品，返利B商品，发票上分别开具A商品和B商品的信息，同时再开一栏B商品的负数。

　　税务风险提示：实务中，多数企业并没有按照规定开具红字发票，或者是折扣发票，而是让返利方开具咨询费、服务费、业务推广费等类似名目的发票。其实质存在涉嫌虚开发票的风险，建议根据销售合同，分析业务本质，按照规定开具增值税发票。

　　三)企业所得税处理

　　返利活动中，无论是返还现金还是交付实物，经济实质均是商品价格打折。一般的商业折扣是在交易发生前直接给予客户价格让步，返利则是附加了条件的价格让步，条件能否满足取决于客户的采购数量，价格让步发生在交易行为之后，本质上都是为了增加销售量而给予的价格折扣，都属于商业折扣。(国税函〔2008〕875号)规定：“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”

　　提醒：对于返利跨年度的，应按照国税函〔2008〕875号第一条第(五)项第三款处理

　　三、买一赠一促销模式下的财税风险解析

　　我们通过三个案例来看一下，第一个案例

　　甲商场反季促销，规定购买一套价值800元(含税)的西服赠送一条价值80元(含税)的领带(外购)。某批发商购买了100套价值800元的西服，同时获赠了100条价值80元的领带，假设100套西服和100条领带的成本分别为50000元和5000元。

　　计算得出

　　西服销售额=64360.42(元)

　　领带销售额=6436.04(元)

　　账务处理如下

　　借：银行存款 80 000.00

　　贷：主营业务收入—西服 64360.42

　　主营业务收入—领带 6436.04

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 9203.54

　　借：主营业务成本—西服 50 000.00

　　主营业务成本—领带 5 000.00

　　贷：库存商品 55 000.00

　　风险提示：买一赠一，不是无偿赠送，实质上属于实物折扣，对于赠品和主商品是同类商品的建议按照上述规定处理，如果赠品和主商品不同类，例如买房送汽车，买房送装修、加油送纸抽等业务，在实务中企业是通过销售费用处理。

　　“买一赠一”销售模式，实质上是以实物折扣方式销售商品，实务中赠品又分自制和外购两种情况，赠品是否需要视同销售缴纳增值税与发票开具有关，根据国税函〔2010〕56号文件，主商品与赠品的金额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按向购买方收取的金额缴纳增值税;如果主商品与赠品未开在同一张发票上或仅在发票“备注”栏注明赠品，赠品应视同销售缴纳增值税，主商品按购买方支付的金额缴纳增值税。

　　主商品与赠品金额开在同一张发票上，又有两种开票方式：一是将总的销售额按主品与赠品的公允价进行分摊，主商品和赠品按分摊后的金额开具发票;二是将主品与赠品金额均按市价(公允价值)金额开票，同时根据赠品的市价列示折扣额。

　　案例二，甲商场反季促销，规定购买一套价值800元(含税)的西服赠送一条价值80元(含税)的领带(外购)。某批发商购买了100套价值800元的西服，同时获赠了100条价值80元的领带，假设100套西服和100条领带的成本分别为50000元和5000元。

　　方式一：按照销售100件西服计80000元和100条领带计8000元，分别填列两栏;下一栏按照领带销售额开具折扣额-8000元;最后销售金额和税额合计80000元

　　方式二：销售100件西服计80000元和西服折扣额分别填列两栏，100条领带计8000元和领带折扣额分别填列两栏;西服折扣额和领带折扣额，按照西服和领带的公允价值比例分摊，总折扣额8000元;最后销售金额和税额合计80000元。

　　税务风险提示：对于有一些业务，比如买机动车赠送其他物品，由于发票类型比较特殊是机动车销售统一发票)，票面上无法体现赠送的货物信息，目前没有具体的开票规定，实际业务处理时多数企业并没有按照上述规定开具发票，但应按规定缴纳增值税，实际申报时可以通过无票收入填报。

　　针对房地产企业买房送汽车、买房送装修等特殊业务，增值税是否需视同销售需要结合销售合同来判断。

　　房地产开发企业销售精装修房，已在《商品房买卖合同》中注明的装修费用(含装饰、设备等费用)，已经包含在房价中，因此不属于税法中所称的无偿赠送，无需视同销售。房地产企业“买房赠家电”等营销方式的纳税比照本原则处理。