以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的问题——以账面价值为零的无形资产出资

　　问题：

　　以账面价值为零的无形资产出资设立子公司时如何进行账务处理?

　　解答：

　　1、子公司个别报表层面的处理

　　根据《企业会计准则讲解(2010)》第七章“无形资产”(原书第104页)中“投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下,应按无形资产的公允价值入账”的规定，对于股东投入的无形资产应按照评估值入账。另外，依据工商部门验资的需要也应如此处理。

　　如果母公司投入的是一批资产，而且这批资产构成业务的话，则子公司理论上需要参照 同一控制下企业合并进行会计处理。但如果在现实中这样处理，在存在评估增值的情况下，如果按照评估值确定子公司注册资本和实收资本的增加额，则很有可能导致在会计上子公司资本公积为负数，存在出资不实的疑虑，故一般在子公司单体报表层面还是应该按照评估值入账。

　　2、母公司个别报表层面的处理

　　(1)如果该交易对母公司而言具有商业实质，则母公司长期股权投资成本应按照投出资产公允价值确认，同时将视同处置一项账面价值为零的无形资产的收益确认为当期资产处置收益(简化起见，本案例不考虑有关企业所得税的处理)：

　　借：长期股权投资，贷：资产处置损益

　　(2)如果该交易对母公司而言不具有商业实质的，则长期股权投资成本应确认为零。

　　3、合并报表层面的处理

　　母公司以非货币资产对子公司出资，站在合并集团的角度，同样是应予以抵销的内部交易，只是作为“买方”的子公司支付对价的方式是其自身的权益工具(股权)。参照《企业会计准则第33号——合并财务报表(2014年修订)》应用指南第74页“企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。”

　　因此在编制合并报表时，该项无形资产应当还原到其在母公司个别报表层面的原账面价值(零值)。编制抵销分录时的处理如下：

　　(1)如果在母公司个别报表层面按照具有商业实质处理的，则抵销分录为：

　　借：资产处置损益，贷：无形资产;

　　借：累计摊销，贷：年初未分配利润，贷：管理费用;

　　借：实收资本/资本公积，贷：长期股权投资。

　　(2)如果在母公司个别报表层面按照不具有商业实质处理的(投资成本为零)，则先把子公司个别报表层面的该项无形资产价值与接受投资时确认的实收资本、资本公积等抵销，再把子公司报表层面的摊销金额冲回，具体抵销分录为：

　　借：实收资本/资本公积，贷：无形资产;

　　借：累计摊销，贷：年初未分配利润，贷：管理费用。

　　4、关于母公司出资设立子公司是否具有商业实质的讨论

　　虽然在以非货币性资产出资设立子公司后，母公司从原先直接持有非货币性资产变为持有子公司的股权，相应地取得现金流量的方式从直接取得该资产产生的经营现金流变为通过子公司分配股利取得现金流，但是子公司分配股利的现金来源(基础现金流)仍然是该资产产生的经营现金流。一般认为，出资设立全资子公司是不具有商业实质的，另外如果出资设立非全资子公司，而少数股东只是出资金的话，一般也会被认为不具有商业实质，理由如下：

　　只要用于出资的资产在交易前后都在母公司的控制范围内，该资产运用的方式(产生未来现金流量的方式、金额和时间)就预计不会发生重大的变化，相应地，在母公司的主导和控制下, 归属母公司的未来现金流量也不会发生重大的变化。其他股东投入的现金通过在经营中的运用，也可以产生现金流，这部分增加的现金流有大部分可由母公司享有，从而对母公司减少的现金流(原先的经营性资产产生的现金流归属母公司的份额的减少)起到一定补偿作用，但这部分发生变化的现金流并不是与资产相关现金流的主体，没有对现金流产生根本性的影响，所以总体上看还是不具有商业实质的可能性较大。

　　而在某些情况下，母公司将非货币资产投入非全资子公司也可能具有商业实质，例如：

　　(1)母公司(集团)将非货币资产投入下属的已上市子公司，实现集团经营业务的整体上市。由于母公司以原先持有的非上市经营性资产换取了上市公司的股权，而上市公司股权的估值方法、估值结果、价值波动性、流通性等与非上市资产存在重大差异，因此具有商业实质。

　　(2)母公司以非货币资产投入非全资子公司，同时引入的少数股东在技术、市场、管理、品牌等方面具有特殊的优势，能显著提升资产的运用效率和盈利能力，从而增加资产的未来现金流量，或者改变其时间和风险程度。因此在此种情况下也具有商业实质。

来源：瑞华研究