外购研发中项目以及后续研发支出的处理

　　问题：

　　企业外购研发中项目用以继续研究，相关购买支出是否可以资本化?

　　背景：

　　A公司与B公司于2010年12月20日签订购买疫苗技术的协议，总价1,900万元。约定技术资料交付10日内支付800万元;双方合作完成生产三批临床前检验用样品及申报临床前研究资料，经中国药品生物制品检定所检定合格之日起10日内支付200万元;转让方指导A公司在符合GMP相关要求车间内生产出叁批临床试验用样品，经中国药品生物制品检定所检定合格之日起10日内支付200万元;转让方指导A公司完成临床批件中国家食品药品监督管理局指示完善的资料并全部交付A公司之日起支付200万元;转让方指导A公司完成符合国家药监局当时有效的《药品注册管理办法》之相关规定的申报生产资料，A公司在获得生产批件后10日内支付200万元;自合同生效之日起1年内支付技术秘密独家转让费300万元。

　　A公司已于2011年初支付800万元，后续工作(包括专用车间的施工)正在进行中。

　　解答：

　　对于外购的非专利技术，如果其未来经济利益很可能流入企业(按照购入时的情况判断，可能性大于50%)，则外购的非专利技术应当确认为一项无形资产。如果企业不打算直接使用该项非专利技术用于生产产品，而是必须进入下一步研发程序，或者需等待相关的配套生产设施完工后(或者经过监管部门批准后)才能投入生产，则该项无形资产事实上并未达到预定可使用状态，而是《国际会计准则第38号-无形资产》第42、43段所述的“研发中项目”(in-process research or development project)。因此，为了获取该项非专利技术的支出在研发期间不应摊销，而是计入“研发支出——资本化支出”项目中，并按照《企业会计准则讲解(2010)》第129页的要求，每期末进行减值测试。对于后续发生在该项目上的进一步研究开发支出，应比照自行研究开发支出的会计处理原则，区分其是处于研究阶段还是开发阶段，以及是否已满足资本化条件，作出不同的处理。即，这一研发项目的资本化条件将区分外购部分的成本和自行研发部分的成本而有所不同：外购部分的成本总是可以资本化(但每年末均应进行减值测试);自行研发的后续支出则应按照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项标准判断能否资本化。一旦未来最终获得成功，形成无形资产时，该无形资产的资本化成本将包括外购非专利技术的成本和符合资本化条件的自行开发支出，以及后续发生的申报费、注册费等法律费用。

　　形成无形资产后，未来的摊销年限系按照产品的预计市场生命周期确定。

　　权威指引：

　　参考IFRS体系下的《国际会计准则第38号——无形资产》第42、43段：

　　42 Research or development expenditure that:

　　(a) relates to an in-process research or development project acquired separately or in a business combination and recognised as an intangible asset; and

　　(b) is incurred after the acquisition of that project shall be accounted for in accordance with paragraphs 54-62.

　　43 Applying the requirements in paragraphs 54-62 means that subsequent expenditure on an in-process research or development project acquired separately or in a business combination and recognised as an intangible asset is:

　　(a) recognised as an expense when incurred if it is research expenditure;

　　(b) recognised as an expense when incurred if it is development expenditure that does not satisfy the criteria for recognition as an intangible asset in paragraph 57; and

　　(c) added to the carrying amount of the acquired in-process research or development project if it is development expenditure that satisfies the recognition criteria in paragraph 57.

　　(中文翻译为：

　　42 下列研究或开发支出应按第54段至第62段进行会计处理：

　　(1) 与单独取得或在企业合并中取得的、并被确认为无形资产的正在进行的研究或开发项目有关的支出;以及

　　(2) 取得该项目后发生的支出。

　　43 应用第54段至第62段的规定意味着单独取得或在企业合并中取得的、并被确认为无形资产的正在进行的研究或开发项目应当：

　　(1) 如果是研究支出，在发生时确认为费用;

　　(2) 如果是开发支出，但不满足第57段中将开发支出确认为无形资产的标准，在发生时确认为费用;并且

　　(3) 如果是开发支出，并满足第57段中的确认标准，增加取得的正在进行的研究与开发项目的账面金额。)

来源：瑞华研究