符合资本化条件的开发支出是否可以选择费用化，并将其作为一项会计政策

　　问题：

　　在已知某项开发支出符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解所规定的资本化条件的情况下，能否选择采用将其费用化的会计政策?

　　背景：

　　《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解对研究开发支出的资本化/费用化处理给出了五项原则性的判断标准，包括：(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;(三)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　在具体运用这些标准时，涉及到对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等多方面的估计和判断，因此主观程度相当高，是公认的高风险会计、审计领域。企业和注册会计师在对上述问题作出估计和判断时，应当遵循谨慎性原则。

　　在目前的IPO实务中，目前证券市场对研发费用资本化处理接受程度较低，为避免产生调节利润之嫌疑、避免该事项成为发审委会议上的重点问题，一些发行人在IPO申报财务报表中将开发支出一律费用化处理，而不论是否满足准则规定的开发支出资本化条件。

　　解答：

　　企业在判断某项开发支出是否符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解所规定的资本化条件时，应当遵循谨慎性原则，在获取充分、适当的证据的基础上，对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等方面，审慎地作出估计和判断。

　　如果在对所有可获得的信息进行综合评估和考量之后，企业认为已可就该项开发支出符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解规定的资本化条件获取充分、适当的证据，则该项支出应按照会计准则的相关规定予以资本化，而不应当费用化，即在开发支出的资本化/费用化问题上，需要谨慎地作出会计估计，但不存在会计政策选择的空间。

　　结论基础：

　　《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定：“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：……”

　　在国际财务报告准则(IFRS)体系下，该条对应的条款是《国际会计准则第38号——无形资产》第57段：“An intangible asset arising from development (or from the development phase of an internal project) shall be recognised if, and only if, an entity can demonstrate all of the following…”即：当且仅当该段所列各项条件均得以满足时，企业内部研究开发项目开发阶段的支出应当被确认为无形资产。鉴于中国新企业会计准则与IFRS体系已实现趋同，因此借鉴IFRS体系下的该规定，可以将《企业会计准则第6号——无形资产》第九条的规定理解为：符合资本化条件的开发支出应当被确认为无形资产。即，“符合资本化的全部条件”是“资本化”的充分必要条件，在已经确定某项开发支出符合资本化条件的情况下，不能选择将其予以费用化处理的会计政策。相应地，也就不能把资本化/费用化作为会计政策变更处理。

　　根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第四条规定，会计政策变更包括两种情形，即法定变更(法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更)和自主变更(会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息)。对于会计政策的自主变更，一个基本前提就是相关会计准则在此问题上允许企业在不同的会计政策之间作出选择(例如《企业会计准则第1号——存货》允许企业在确定发出存货的成本时，在加权平均、个别认定、先进先出等方法之间选择;《企业会计准则第3号——投资性房地产》允许企业选择将投资性房地产的后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式等)，并且变更前后的会计政策均符合相关会计准则的规定。而如前所述，企业在开发支出的资本化/费用化问题上并没有会计政策选择的空间，并且全部费用化的处理方法并不符合会计准则的规定。因此，企业对其开发支出采用“全部费用化”的会计政策不符合相关会计准则的规定，应当视作一项会计差错予以更正。

来源：瑞华研究