低于市场价格取得土地，企业将土地计入投资性房地产按公允价值模式进行后续计量的相关处理

　　问题：

　　如下文背景资料所述，尚未取得土地使用权证的土地能否计入投资性房地产并采用公允价值进行后续计量?低于市场价格的部分是否属于政府补助?

　　背景：

　　A公司2017年度通过招投标取得一块土地，价格低于市场价格较多，原因主要是当地政府2014年将A公司总部引入当地时已承诺给予土地的相关优惠政策，2014年至2017年期间，当地土地价格大幅上涨，而A公司取得该土地仍然是按照2014年约定的价格支付价款。

　　A公司2017年5月16日与政府方签订上述地块的《土地使用权出让合同书》(以下简称“出让合同”)，主要条款摘录如下：

　　第九条 土地价款支付

　　甲方(政府方)与乙方(A公司)一致同意按下列方式支付土地总地价款：

　　1、自本合同签订之日起15个工作日内乙方一次性支付总地价款的50%。

　　2、自本合同签订之日起1年内，即2018年5月15日前一次性不计利息付清剩余50%的地价款。

　　第十条 土地利用要求

　　1、建筑容积率：≤8;

　　2、总规定建筑面积106,190平方米，包括：地上建筑面积96,190平方米，其中办公80,970平方米，商业9,600平方米，文化设施用房5,400平方米，物业服务用房220平方米;地下建筑面积10,000平方米，均为地下商业。

　　地下车库、设备用房及公众通道等不计容积率。

　　3、总体布局及相关建设要求：略。

　　4、本宗地项目建成后，49,113平方米的办公、9,600平方米的地面商业、10,000平方米的地下商业、5,400平方米的文化设施用房自取得规划竣工验收证明之日起15年内不得转让;其余办公(31,857平方米)可按规定销售;文化设施用房15年后限整体转让;市政道路红线内的地下步行走廊与二层步行连廊产权归政府，由乙方建成后无偿移交，并应满足政府对产权移交及后续管理的相关要求，二层连廊系统24小时对公众开放使用。

　　第十一条 工程工期

　　项目主体工程及附属工程竣工日期：2020年4月25日。

　　第十二条 乙方未按出让合同规定的期限付清成交价款的，乙方同意甲方解除合同，无偿收回土地使用权。甲方并可没收乙方已支付的履约保证金。已兴建的建筑物、附着物无偿收归甲方所有，甲方还可按成交价款的20%向乙方追索违约金。

　　因甲方的过错致使乙方延迟使用土地的，甲方承担由此而造成乙方的经济损失。

　　乙方在未交清上述地块的成交价款并取得《土地使用权证》前，不得转让、抵押或以其他任何形式处分本地块。

　　第十五条 乙方在土地使用年限内依照法律、法规、地方政府的有关规定以及本合同书的规定转让、出租、抵押土地使用权或将土地使用权用于其他经济活动，其合法权益受法律保护。乙方开发、利用、经营受让的土地，不得损害社会公共利益。

　　第十六条 除法律法规另有规定外，本合同书规定的土地出让年限届满，甲方无偿收回出让地块的土地使用权，本地块上的建筑物及其他附着物也由甲方无偿取得。乙方承诺于土地出让年限届满日前将土地及土地上建筑物、附着物无偿交给甲方，并在年限届满之日起十日内办理房地产权注销登记手续，否则甲方移交房地产权登记部门迳行注销。

　　乙方如需继续使用本地块，可在期满前六个月内申请续期，并在确定了新的土地使用权出让年限和出让金及其他条件后，与甲方重新签订土地使用权出让合同，支付土地使用权出让金和土地开发与市政配套设施金，并办理土地使用权登记手续。

　　第十八条 土地使用权的转让

　　本合同书中“土地使用权转让”是指土地使用权出让后，土地使用权受让人依法和依照土地使用权出让合同书将土地使用权再转移的行为。

　　土地使用权的转让包括土地使用权连同地上建筑物的转让。建筑物必须连同土地使用权一起转让，转让双方签订转让合同并到市产权登记部门办理转移登记手续，按市政府有关规定缴纳税费。建筑物连同土地使用权转让后，新的土地使用者仍应遵守本合同书其他条款的约定。

　　因出让合同约定土地价款分次支付，尚未到最后一笔土地款付款期限，因此A公司尚未支付剩余50%土地价款，尚未办理土地使用权证。

　　根据出让合同的约定，A公司目前的开发意图是准备将其中未来可出售、出租的一部分建成后用于出售或出租以赚取销售差价或租金，约定15年内不可出售的一部分自用，作为A公司总部办公基地。

　　A公司此前并无投资性房地产，拟对投资性房地产按照公允价值模式进行后续计量。

　　解答：

　　(一)取得该地块的资产确认

　　1、是否确认该项土地使用权

　　由于《土地使用权出让合同书》第十二条约定“乙方未按出让合同规定的期限付清成交价款的，乙方同意甲方解除合同，无偿收回土地使用权。已兴建的建筑物、附着物无偿收归甲方所有。”因此，在目前A公司尚未支付剩余50%价款的情形下，建议应首先核实以下两个方面条件是否已达成：

　　(1)A公司已控制或占用该土地;

　　(2)A公司合理保证能在约定的付款期(2018年5月15日)前一次性支付剩余50%的土地价款。(重点从A公司管理层的付款意图、A公司的付款能力等取得充分的支持。)

　　只有在满足前述两个条件的情况下，A公司才能将该地块确认为一项无形资产(或投资性房地产)，并将未付的土地出让金确认为一项负债;若不能同时满足前述条件，则已支付的土地出让金可计入“预付账款”科目核算，在资产负债表上列报于“其他非流动资产”项目内。

　　2、自用部分的处理

　　只有确认该项土地使用权的基础上，才需进一步考虑自用或对外出租、出售部分的处理。自用部分应计入无形资产，并自确认当期开始摊销。

　　3、可对外出租、出售部分的处理

　　对于可对外出租或出售部分，鉴于A公司以往并无投资性房地产相关业务，注册会计师应首先结合A公司所在企业集团的会计政策核实：A公司所属企业集团对投资性房地产业务是否一贯运用公允价值模式进行后续计量，还是说本案例中拟采用公允价值模式进行后续计量会导致会计政策变更，若是后者，我们建议注册会计师进一步了解企业是否存在相关舞弊动机，是否存在滥用会计政策变更的情形。

　　在排除舞弊因素的前提下(比如A公司所属企业集团一贯对投资性房地产采用公允价值模式计量)，再进行下一步考虑。根据《土地使用权出让合同书》第十条第四款的规定：“本宗地项目建成后，49,113平方米的办公、9,600平方米的地面商业、10,000平方米的地下商业、5,400平方米的文化设施用房自取得规划竣工验收证明之日起15年内不得转让;其余办公(31,857平方米)可按规定销售;文化设施用房15年后限整体转让;市政道路红线内的地下步行走廊与二层步行连廊产权归政府，由乙方建成后无偿移交，并应满足政府对产权移交及后续管理的相关要求，二层连廊系统24小时对公众开放使用。”建议A公司根据不同的持有目的分情况考虑：

　　首先，将承诺无偿移交部分所占用的土地，采取公共配套设施的方式将其土地价款分摊至其余自用或可对外出租、出售部分;

　　其次，对于自用部分的土地价款，计入无形资产;对于初始计划拟建成后立即对外销售的部分，还应关注A公司是否有房地产开发资质，若有，则该部分应作为一般的房地产开发业务计入“存货”;对于拟15年后转让的部分，在前15年仍是自用，15年期满后拟出租或转让的部分，鉴于在本资产负债表日及其后较长时间内(15年)均是自用，因此先作为自用固定资产核算，待15年期满可转让时再转换为投资性房地产，或者届时直接按处置固定资产处理。

　　最后，只有在A公司打算建成后立即出租的情况下，可在建成后立即出租部分才属于投资性房地产的范畴。对于该项投资性房地产，根据《企业会计准则讲解(2010)》中所述“采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产(包括企业首次取得的在建投资性房地产)，如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后(两者孰早)，再以公允价值计量。”鉴于本案例中，该土地使用权只能建成后方可出租或出售，因此在刚取得土地使用权时，其公允价值的估值不确定因素较多，一般而言属于无法可靠确定的范畴，因此建议在在建期间仍采用成本进行计量，在完工时再转为按公允价值模式进行后续计量。

　　若A公司管理层有充分证据表明即使刚取得土地，也能对在建项目取得公允价值，可以在初始确认时即采用公允价值进行计量(我们理解，这种可能性很小)。此时需注意，因为出让合同约定该土地只能建成后对外出租或出售，因此，其公允价值的确定不能采用同类或类似土地的市场成交价格，而应该是基于假设开发法，仍是采用建成后的预估售价或预估租金流入的现值减去尚未发生的建造支出等现金流出的现值来确定。同时注意出让合同第十六条“除法律法规另有规定外，本合同书规定的土地出让年限届满，甲方无偿收回出让土地的使用权，本地块上的建筑物及其他附着物也由甲方无偿取得。”及出让合同第十八条“建筑物连同土地使用权转让后，新的土地使用者仍应遵守本合同书其他条款的约定”等约定对公允价值估值的影响。

　　(二)取得价格低于市场价格的差额的处理

　　对于初始取得时，取得价款低于公允价值的差额部分，政府低价出让给企业土地的交易事实上构成了政府补助。对于以公允价值计量的资产相应的政府补助，目前企业会计准则没有相关的明确规定，建议参照《国际会计准则第41号——农业》的相关规定进行处理。

　　《国际会计准则第41号——农业》相关规定摘录如下：

　　34 与按照公允价值减去销售费用计量的生物资产相关的无条件的政府补助，当且仅当该政府补助成为应收款项时，才应确认为收益。

　　38 如果政府补助与按照公允价值减去销售费用计量的生物资产相关，或者政府补助条款要求主体不得从事特定农业活动，本准则的会计处理要求与《国际会计准则第20号》不同。《国际会计准则第20号》只适用于那些与按照成本减去累计折旧和累计减值损失计量的生物资产相关的政府补助。

　　《国际会计准则第41号——农业》结论基础中有如下理由阐述：

　　B63 本准则要求，对与按照公允价值减去估计销售时费用计量的生物资产相关的无条件的政府补助，当且仅当补助成为应收款项时，主体才应将其确认为收益。如果政府补助是有条件的，包括要求主体不得从事某项特定的农业活动，那么，当且仅当该政府补助所要求的条件满足时，才应将政府补助确认为收益。

　　B64 在上述情况中，本准则的会计处理要求与《国际会计准则第20号———政府补助的会计和政府援助的披露》不同。《国际会计准则第20号》只适用于那些与按照成本减去累计折旧和累计减值损失计量的生物资产相关的政府补助。

　　B65 《国际会计准则第20号》要求，在以下条件得到合理保证后才应当确认政府补助：

　　(1) 主体将满足附加条件;并且

　　(2) 主体将收到补助。

　　《国际会计准则第20号》还规定，政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内系统地确认为收益。对于与资产相关的政府补助，《国际会计准则第20号》允许采用两种列报方法：一是把政府补助作为递延收益，一是在确认相关资产账面金额时从中扣除补助金额。

　　B66 后一种列报方法，即在确认相关资产账面金额时从中扣除补助金额，与资产的公允价值模式(即以公允价值计量和列报) 不一致。主体若使用这种从账面价值中扣除的方法，则应首先从相关资产的账面金额中扣除补助金额，然后再以公允价值计量该资产。实际上，主体会立即将政府补助确认为收益，即使该政府补助是有条件的。这就与《国际会计准则第20号》中政府补助应当在“主体将满足附加条件”得到合理保证后才应当确认的要求相矛盾。

　　本案例中，若A公司合理保证不会发生出让合同中约定的被收回土地的情形，则在初始确认时，对于土地支付价款小于市场公允价值的差额部分，作为政府补助，一次性计入当期其他收益。

　　该部分与其他自用部分的处理结果不同，其他自用部分我们可理解为对相应的补助资金采用了“净额法”处理，那部分差价作为政府补助冲减了相关资产的账面价值;而作为投资性房地产以公允价值进行后续计量的部分，由于其账面价值采用公允价值计量，则政府补助只能将差价部分计入当期收益，并且由于以公允价值计量的投资性房地产不计提折旧或摊销，即在持有期间其取得成本不会转入利润表，故此处对政府补助的特殊处理不存在“总额法”或“净额法”之分。

来源：瑞华研究