配套建设商业管理系统，附加陪伴式维护服务，且分期付款的业务相关会计处理

　　问题：

　　如下文背景资料所述，该业务是否构成融资租赁?商业管理系统是否应在竣工时点确认为A公司的资产?资产价值如何确定?长期应付款的金额如何确定?分期付款的金额为“保底建设费用与收入增量提成，二者取高”的方式，是否需要区分资产和服务的价值?如何计算划分?

　　背景：

　　A机场股份有限公司与B公司签订了《A机场航站楼商业管理系统升级改造及配套建设合作协议》(以下简称“协议”)，委托B公司建设一套统一的商业管理系统、配套建设视频监控系统，接入A公司的商业管理系统分析平台和支付平台。由B公司一次性投入项目建设的全部费用，A公司按照每年的结算金额在合作期限内分期支付，结算方式采用“每年保底建设费用与航站楼商家销售收入增量提成二者取高”的方式，保底建设费用为200万元/年，合作期限为6年。

　　合作协议主要条款约定如下：

　　本项目建设工期90天，新投入的所有软硬件及基础设施、设备，自项目完成之日起资产归甲方(A公司)所有。

　　甲方有权要求乙方(B公司)严格按照本协议约定的时间、项目方案内容及要求开展项目建设、验收及系统运行服务;项目方案需经甲方批准后乙方才能组织实施，未经甲方同意，乙方不得随意更改;甲方负责梳理系统业务流程，制定管理细则或管理规则，经乙方确认后下发执行;甲方有权要求乙方在规定时间内完成合作期内新规划商业点位的系统建设工作等等。

　　本协议解除后，本项目应终止实施。除本协议另有规定外，项目财产由乙方负责拆除、取回，费用由乙方承担。

　　该商业管理系统已竣工并出具了《竣工决算审计报告》，审定金额为11,789,937.32元。A公司认为该业务构成了融资租赁，未来6年内每年需支付的保底建设费用200万元为弥补固定资产投入和建设资金投入要求报酬的最低付款额，相当于融资租赁中每年约定的租金;收入增量提成超过200万元的部分可以认定为后期陪伴式服务带来的增值所应付出的服务费。因此，将商业管理系统的价值应按决算审计审定金额11,789,937.32元入账为“固定资产”;12,000,000.00元(6年×200万元/年)记为长期应付款，与固定资产之间的差额作为“未确认融资费用”;以11,789,937.32元为现值，200万元为年金，6年为期限，计算出的利率作为“未确认融资费用”未来期间分摊的利率。合作期间内，每年结算金额超过200万元的部分作为当年度的服务费计入“销售费用”。

　　解答：

　　(1)该业务是否构成融资租赁?

　　该业务构成融资租赁。根据《企业会计准则第21号——租赁(2006年)》第六条：

　　符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

　　(一)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

　　(二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

　　(三)即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

　　(四)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

　　(五)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

　　根据《企业会计准则第21号——租赁(2018年)》第三十六条：一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

　　一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

　　(一)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

　　(二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

　　(三)资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

　　(四)在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

　　(五)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

　　一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

　　(一)若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

　　(二)资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

　　(三)承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

　　本协议虽名为“升级改造及配套建设合作”，但实质为B公司按照A公司的要求投入资金建设资产，A公司分期付款购入资产的交易。协议中明确约定了“自项目完成之日起资产归A公司所有”，租赁期占该资产预计使用寿命的绝大部分，且租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，同时该资产是为A 公司的特定需求而定制的，故满足融资租赁的确认条件。

　　(2)商业管理系统是否应在竣工时点确认为A公司的资产?

　　我们认为，在建设期内A公司也应确认在建项目形成的资产，同时确认长期应付款。当然由于建设期间仅90天，若未跨越一个会计期间，企业可简化处理在竣工时才确认资产，但若建设期跨越资产负债表日，则应在报表日确认在建项目的资产。

　　合同条款约定“本项目新投入的所有软硬件及基础设施、设备，自项目完成之日起资产归甲方所有”，虽然根据合同条款合理推定，A公司至竣工日才拥有对资产的所有权。但由于该项目预期会给A公司带来经济利益，且成本或价值能够可靠计量，因此符合资产的定义，即便在建设期，A公司尚未拥有对项目的所有权，但合同约定“甲方有权要求乙方严格按照本协议约定的时间、项目方案内容及要求开展项目建设、验收及系统运行服务;项目方案需经甲方批准后乙方才能组织实施，未经甲方同意，乙方不得随意更改;甲方负责梳理系统业务流程，制定管理细则或管理规则，经乙方确认后下发执行;甲方有权要求乙方在规定时间内完成合作期内新规划商业点位的系统建设工作等等。”根据这些约定，由于A公司在招标文件中对项目方案作出设计，项目中所涉商业点位的数量、技术参数等主要仍由A公司来决策，乙方在A公司按照A公司的要求来执行，因此A公司在项目建设期也拥有对该项目的控制权，建设期内也应作为公司资产计入“在建工程”。

　　(3)商业管理系统的价值如何确定?长期应付款的金额如何确定?

　　如果按照背景中“以11,789,937.32元为现值，12,000,000.00元(6年×200万/年)记为长期应付款，与固定资产之间的差额作为‘未确认融资费用’;200万元为年金，6年为期限，计算出的利率作为‘未确认融资费用’未来期间分摊的利率”这样处理的话，则年化的内含报酬率不足0.4%，显然这一利率远低于市场利率。因此，据此来确认长期应付款是不合理的。本案例中，决算金额11,789,937.32元只是对方的建造成本，并不代表A公司取得该设施的成本，因此该金额对A公司的会计处理而言无实际意义。建议将每年200万元的保底金额按适当的折现率折现，以现值作为该固定资产的入账价值。后续每年实际支付或应付的款项超出200万元保底金额的部分计入当期损益(管理费用或销售费用)，每年支付的超额分成款中也有部分代表了后续服务的价值。

　　(4)分期付款的金额为“保底建设费用与收入增量提成，二者取高”的方式，是否需要区分资产和服务的价值?如何计算划分?

　　分期付款的金额需要区分资产和服务的价值。结合问题(3)的处理，A公司在后续每年度实际结算时，结算金额超过问题(3)所确定的长期应付款当期应付部分(即200万元的保底费用)的差额，作为当年度的服务费计入“销售费用”。

来源：瑞华研究